Substituição tributária vem sendo utilizada amplamente pelos fiscos, mas o que é Substituição Tributária? Por que utilizá-la?

O regime de ST é uma obrigação tributária que transfere a responsabilidade do pagamento do ICMS, seja para operações que aconteceram (anteriores), operações que estão acontecendo (concomitantes) ou que seja para operações que ainda vão acontecer (posteriores). O principal objetivo da ST é facilitar o processo de fiscalização dos tributos plurifásicos, que são aqueles tributos que incidem várias vezes no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço.

Imagine uma pequena cidade do interior do Paraná com 30 mil habitantes. Tal cidade é conhecida pelo cultivo de tomate, uma vez que 80% da população vive dessa atividade. Imagine agora que 5 mil propriedades vendam o tomate diariamente para grandes indústrias. Imagine quantos fiscais seriam necessários para fiscalizar o pagamento de impostos, assim como toda estrutura operacional. Agora ao invés de fiscalizar o produtor rural, o fisco utiliza da condição de substituo tributário, transferindo a responsabilidade para indústria, reduzindo assim o controle de da saída de produto dos mais de 5 mil propriedades para um volume muito menor.

Um outro exemplo muito utilizado é a substituição das bebidas alcoólicas. O whisky, por exemplo, é produzido pela indústria, depois é vendido para distribuidoras, que por sua vez revendem para varejistas, que revendem para bares, restaurantes, botecos, etc. que revendem para os consumidores finais.  Imagine ter que fiscalizar todos os bares, todas as biroscas espalhadas pelo Estado. Onde é mais inteligente concentrar os recursos de fiscalização? A resposta é simples, é mais fácil fiscalizar meia dúzia de indústrias de bebidas do milhares de bares por ai.

É por esta razão que o fisco elege as indústrias de bebidas como Substitutas Tributárias, transmitindo-lhe obrigações e responsabilidades e estabelecendo que elas sejam as responsáveis pelo recolhimento do ICMS pela sua operação própria (como contribuinte, quando ele pratica o fato gerador) além do ICMS devido pelas operações dos outros participantes da cadeia (como responsável, pelo fato gerador praticado por outros contribuintes).

Desta forma, ao invés de ter que fiscalizar todos os bares, restaurantes e similares que vendem whisky e outras bebidas, o Estado fiscaliza apenas a Indústria e faz com que retenha de forma antecipada o imposto dos que se seguem na cadeia comercial.

A previsão legal da substituição tributária vem amparado pelo artigo 150, §7° e Lei Kandir em seu artigo 6°, em que cita que:

 

“A lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário”.

O legislador apenas cita alguns contribuintes que possuem legitimidade para assumir a condição de substituto tributário. Entretanto este rol não é taxativo mas apenas exemplificativo pois a legislação tributária estadual poderá atribuir esta condição a outros contribuintes.  

 

 

A Substituição Tributária pode se dar, em seu aspecto temporal, em 3 momentos:

Antes da ocorrência do fato gerador, onde se presume tal corrência (Substituição Tributária para frente ou progressiva);

A literatura traz como exemplo a venda de 1 carro para concessionária. Sabendo que o preço de venda da concessionária para o consumidor é de R$ 50,000,00, o Estado determina que a fábrica faça o recolhimento do seu ICMS próprio e também do ICMS devido pela concessionária, que ainda via vender o carro sabe-se lá quando. Note que o fato gerador dessa venda da concessionária para o consumidor final ainda não ocorreu, será um evento futuro! Mesmo assim a fábrica deve recolher em substituição à concessionária, antes do acontecimento do FG.

 

No momento da ocorrência o fato gerador (Substituição Tributária Concomitante);

 

Neste caso temos como exemplo a Fábrica de automóveis contratando um serviço de frete para levar um carro de Curitiba/PR para Maringá/PR. A legislação pode eleger (a fábrica) como substituto tributário do transportador. Assim, a fábrica ficará responsável por recolher o ICMS-frete dessa prestação no momento que o serviço de transporte se iniciar (concomitantemente).

Após a ocorrência do fato gerador (Substituição Tributária para trás ou Diferimento).

            

Aqui temos o plantador de algodão que vende 300kg para uma fábrica de roupas, eleita pela legislação estadual como substituta tributária. A legislação pode estabelecer que a cobrança do ICMS referente à saída do algodão seja realizada na entrada da fábrica ou em uma saída posterior (quando a roupa já estiver pronta), ou seja, pode estabelecer que o ICMS seja cobrado após ocorrência do FG, por substituição tributária.

O legislador pode estabelecer quais produtos, bens ou serviços estão sujeitos a este regime. Nos Estados da BA, CE, T, MS, RN e PE, por exemplo, temos que a cerveja e cigarro estão sujeitos ao recolhimento por substituição tributária. Cada Estado é livre para, por lei definir quais mercadorias, bens ou serviços estarão sujeitos ao regime de ST. Hoje temos uma lista com produtos que estão sujeitos à ST em todos os Estados da Federação (Convenio ICMS n° 92/2015).

Notadamente que a Lei Kandir indica em seu artigo 12 o momento da ocorrência do fato gerador, ou seja, na saída da mercadoria. Pois bem, o artigo 7 afirma que, para efeito de substituição tributária, o fato gerador, para efeitos de cobrança, poderá ser considerado no momento da entrada do estabelecimento adquirente.

 

No caso das operações antecedentes (diferimento) fica muito simples saber a Base de Cálculo do ICMS pois a operação já ocorreu e conhecemos o valor. Nos casos de retenção antecipada das operações subsequentes (ST para frente) é preciso usar a margem de valor agregado estabelecida pelo Estado (ou valor da pauta ou ainda o preço de tabela) para compor a BC da operação futura (FG presumido).

Suponha que o tomate seja objeto de Substituição Tributária para trás (Diferimento) no Estado do Paraná. Desta forma, o recolhimento do imposto se dará em um momento posterior a ocorrência do fato gerador da regra geral (saída do estabelecimento). Agora imagine que a fábrica DUTOMATE tenha comprador 1.000kg de tomate da Fazenda TOMATE VERDE por R$ 10.000. Ora, como vimos, o imposto será devido na entrada no estabelecimento da Industria DUTOMATE e a base de cálculo da substituição tributária será R$ 10.000.

Agora considerando a cerveja sujeita à ST para frente (o ICMS deve ser recolhido antes do fato gerador efetivamente ocorrer). Com toda operação realizada dentro do Estado do Paraná, com uma alíquota de 25%, margem de valor agregado sendo 30%, não inexistindo frete, seguro ou qualquer outro encargo neste casos. Entendendo que uma fábrica de cerveja produza 200.000 litros e venda por R$ 400.000 para o Bar do MOE.

Neste caso quando vende para o bar do MOE por R$ 400.000, a fábrica deverá debitar 25% que é a alíquota sobre os R$ 400.000 a BC do ICMS próprio (BC_{ICMS Próprio}).

Agora quanto será a Base de cálculo do ICMS por ST (BC_ST))? Como citado anteriormente, se a fábrica neste caso é a substituta tributária das operações subsequentes também deverá recolher o ICMS das saídas que ocorrerão durante toda a cadeia a sua frente (neste caso a venda de cerveja do MOE para o Homer). Mas como saber o valor que o Bar do Moe venderá para o Homer se a operação nem ocorreu ainda? Nestes casos os Estados podem utilizar a MVA (Margem de Valor Agregado), que é estabelecida para cada tipo de mercadoria ou serviço.

Então temos por exemplo:

MVA=30%

BC_{ICMS Próprio = R$} 400.000

Alíquota = 25%

Podemos achar a BC_ST utilizando sempre a fórmula:

BC_ST = (1+MVA) x (BC_{ICMS Próprio} + encargos do adquirente)

 

Temos então, a BC_ST será (1+30%) x 400.000 + 0 = R$ 520.000

 Assim quanto a fábrica deverá recolher de ICMS por ST?

ICMS_ST = (alíquota x BC_ST) – ICMS_PRÓPRIO

ICMS_ST = (25%X520) -100.000 = R$ 30.000

 

Neste exemplo, a fábrica deverá recolher R$ 100.000 a título de ICMS Próprio e R$ 30.000 a título de ICMS_ST.

Observo que o regime de ST só poderá ser implementado em operações interestaduais caso haja convenio entre as unidades da Federação, visto que envolve contribuintes de diversos Estados.

Sobre a margem citada acima (MVA – também conhecida como Margem de lucro) é importante saber que ela é encontrada através dos preços realizados usualmente pelo mercado, por coleta de preços praticados e devem estar previstos em lei.

 

Para o diferimento teremos 03 possibilidades para o momento a partir do qual o imposto passa a ser devido.

Imagine que a saída da cana de açúcar seja sujeita a substituição tributária para trás(diferimento) no Estado do Paraná. Desta forma, o substituo tributário das operações antecedentes será, no nosso exemplo, uma usina. O imposto passará a ser devido em 3 momentos conforme ilustração.

Situação 1: Na entrada da cana na usina

Situação 2: Na saída posterior do etanol da usina

Situação 3: Quando ocorrer uma saída forçada, ou seja, um perecimento do estoque dentro da usina, roubo ou coisa que o valha.

 

A sistemática de ST quando foi criada veio com o propósito, que foi devidamente regulado pelos Estados e Distrito Federal, de simplificar a fiscalização sobre alguns produtos/sujeitos passivos. Além disso, trouxe segurança jurídica aos contribuintes nestas operações, pois uma vez recolhido o ICMS de forma antecipada ele já seria o devido para toda cadeia. Independente de ocorrerem 2 ou 10 vendas subsequentes o ICMS já estaria recolhido até o consumidor final, não cabendo ao Estado querer cobrar qualquer diferença caso algum contribuinte praticasse um valor de venda maior do que aquele que foi utilizado pelo Fisco para formação da BC para exigência da antecipação. Da mesma forma não caberia direito ao contribuinte pleitear qualquer tipo de devolução ou restit5uição do ICMS pago ao Fisco quando a operação deste se desse por valor inferior ao que foi usado para formação da BC. Isso é o que chamamos de encerramento da cadeia tributária: uma vez recolhido o ICMS antecipadamente só há direito de restituição caso o FG presumido não se realize. Se o FG presumido se realizar, pouco importa se foi por um valor maior ou menor do que aquele utilizado pelo Fisco como base de cálculo.

A lei Kandir tratou de deixar explícito o explicado acima: só dará direito à restituição caso o FG não se realizar. Se ele for realizado por um valor menor ou maior que o utilizado como BC, nada acontecerá. O Estado não precisará restituir caso o ICMS antecipado tenha sido pago a maior e os substituídos não precisarão pagar a mais caso o ICMS antecipado tenha sido pago a menor. É algo como: se a BC presumida foi calculada, ela será a verdadeira para fins de ICMS, não importa se a posteriori for verificado que essa BC é inferior ou superior a BC real.

A lei Kandir autorizou a restituição ao substituído (não ao substituto) do valor do ICMS pago antecipadamente pelo substituto nos casos em que o fato gerador presumido não se realizar.  

  O substituído deve protocolar um pedido de restituição no Fisco e aguardar 90 dias. Caso o Fisco não responda nada dentro desse prazo o contribuinte substituído poderá se creditar do valor pleiteado no seu livro fiscal.

Esse crédito não será eterno, absoluto. Se, mesmo após os 90 dias, a Fazenda se pronunciar pela negativa do direto ao crédito, então o contribuinte devera, no prazo de 15 dias após ser notificado, proceder o estorno dos créditos lançados.

Interessante notar que a Lei Kandir nos traz situação contraria a adotada pelo Supremo Tribunal Federal, em que o STF através do RE 593.849:

“É devida a restituição da diferença do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributaria para frente se a base de cálculo efetiva for inferior à presumida”.

Isso mesmo, o STF entendeu que no caso do ICMS_ST que foi recolhido de maneira antecipada ter sido pago a maior, dever haver devolução. Decidiu o STF de maneira oposta ao explicado anteriormente.  Segue voto do Ministro Ricardo Lewandowski:

“Com efeito, a impossibilidade de restituição do valor cobrado a maior, por força da incidência do regime de substituição tributária para frente, não se sustenta quando submetida a uma exegese mais abrangente, que leva em conta os princípios gerais do direito, dentre os quais se encontra a regra que estabelece ser licito e exigível o menos, quando o texto autoriza o mais”.

Nesse ponto, vale recordar a lição de Carlos Maximiliano, para o qual, “descoberta a razão intima e decisiva de um dispositivo, transportam-lhe o efeito e a sanção aos casos não previstos, nos quais se encontrem elementos básicos idênticos aos do texto”. Assim, ao autorizar o mais, isto é, a devolução imediata e preferencial da quantia paga, caso não se verifique o fato gerador presumido, o texto constitucional, à toda a evidência, autorizou o menos, ou seja, a restituição do valor indevidamente pago a maior. Não se argumente, portanto, que a restituição imediata e preferencial do tributo somente o é possível na hipótese de incoerência integral do fato gerador, visto que, se o texto constitucional garantiu ao contribuinte um Plus, não se admite, como querem alguns, uma interpretação restritiva para afastar o direito de reembolso, caso se verifique um Minus, quer dizer, se ocorrer a realização apenas parcial daquele pressuposto.

(...)

Isto posto, dou provimento ao recurso extraordinário (ar. 21, § 2°, do RISTF), para reconhecer, com base no § 7° do art. 150 da Constituição Federal, a possibilidade de exigir-se a restituição de quantia cobrada a maior, nas hipóteses de substituição tributária para frente, em que a operação final resultou em valores inferiores àqueles utilizados para efeito de incidência do ICMS. É como voto”.

Levando em conta tudo que foi observado, conclui-se que o Fisco tende negar a restituição de valores na Substituição Tributária, entretanto o Supremo Tribunal Federal vem seguindo o entendimento que é possível sua restituição da diferença de ICMS pago a mais no regime de ST.