Ver-se-á a seguir a hipótese de incidência constitucional do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis -  ITBI, para que seja possível verificar as balizas que a Constituição Federal deu ao legislador municipal, juntamente com o Código Tributário Nacional, que estabeleceu normas gerais, para que pudesse ser instituído este tributo.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)

II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

O ITBI, por se tratar de um imposto, é um tributo desvinculado em dois aspectos: tanto o montante de sua arrecadação não poderá ser vinculado à finalidade específica, como também a sua hipótese de incidência (fato gerador) é desvinculado de qualquer atividade estatal. Isso está na essência dos impostos. Ele sempre deverá incidir sobre ato oneroso, não podendo ser gratuito, pois, nesse caso, será ITCMD.

Vale salientar também que a transmissão ocorre sempre inter vivos, uma vez que, se for causa mortis, também será estadual. Dessa forma, o ITCMD será exatamente o oposto do ITBI nesse sentido.

No ITCMD, não é exigido que a transmissão seja de bens imóveis; de forma oposta, o ITBI trata necessariamente da transmissão de bens imóveis. Assim, o ITBI não incide somente sobre os bens imóveis, mas também na transmissão de direitos reais sobre eles, excetuando os de garantia, como a penhora, anticrese, entre outros que não incidirão.

Sobre a questão dos direitos reais, existe uma discussão no Supremo, uma vez que o órgão afirma que o ITBI não pode incidir sobre o compromisso de compra e venda. 

O sujeito ativo do ITBI é o município, conforme previsto no caput do artigo 156 do CTN. Já o sujeito passivo será instituído através de lei, isto é, a lei elege qual das partes será o sujeito passivo, segundo artigo 42 do CTN.

Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.

Aqui faço uma crítica: discute-se se o adquirente revela ou não revela a capacidade contributiva.

É o alienante que revela a capacidade contributiva, pois ele tem mais valia ao vender o bem e receber aquele montante sobre o qual incidirá o tributo, todavia o CTN deixa aberto o entendimento para o ente instituir quem será o contribuinte.

As alíquotas também são estabelecidas por lei municipal; ao contrário do caso do ITCMD, não existe limitação com a resolução de senado.

As possíveis hipóteses de incidência pelo legislador são:

1. A transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou por acessão física;
2. A transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia**;
3. A cessão de direitos à sua aquisição.

Os imóveis por acessão, conforme preconiza o Código Civil, são aqueles que se prendem ao bem imóvel; por exemplo, pode-se transmitir apenas a construção sobre o terreno.

A transmissão dos direitos reais não abarcará jamais o penhor, a anticrese, devido a exceção, prevista na Constituição.

Quanto ao terceiro item, afirma-se que a Constituição prevê incidência de ITBI na cessão de direitos à sua aquisição, entretanto, na prática, o Supremo tem uma jurisprudência, um pouco contra legem, nosso entendimento.

Os direitos reais estão previstos no artigo 1.225 do Código Civil. No antigo Código Civil, o direito do promitente comprador não era tido por direito real; sendo assim, o compromisso de compra e venda não era cessão e sequer instituía direito real sobre bem imóvel. Com o CC/2002, o compromisso de compra e venda em geral foi alçado à categoria de direito real.

Apesar de o direito do promitente comprador sobre o imóvel ter sido erigido à categoria de direito real a partir da leitura do artigo 1.225, VI, do CC/2002, o STF vedou a tributação sobre tal compromisso, por não entender que a mera promessa de compra e venda caracterize direito real.

Portanto, de acordo com o STF, para fins de ITBI, a promessa de compra e venda não caracteriza direito real.

Os municípios, diante dessa alteração do Código Civil, passaram a tributar, pelo ITBI, os promitentes comprador e devedor, no momento em que for levada a registro a promessa de compra e venda. Assim, existia um questionamento com base no entendimento de que a promessa de compra e venda não caracterizaria direito real.

Se a promessa de compra e venda de fato não caracteriza direito real, não há campo para incidência pela hipótese constitucional. Mesmo existindo entendimento do Supremo de que, para fins de ITBI, na promessa de compra e venda, não caracteriza direito real, devido ao que preconiza o artigo 1.225 do Código Civil, é muito plausível e caro de que tal promessa se refere ao direito real.

Art. 1.225. São direitos reais:

VI - a habitação;

“(...) o STF assentou que os contratos de promessa não constituem fato gerador para a incidência do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis. [RE 666.096 AgR, voto da rel. min. Cármen Lúcia, j. 30-10-2012, 2ª T, DJE de 21-11-2012.]

1.1.ANTECIPAÇÃO DA COBRANÇA

Os municípios tentaram antecipar a cobrança do ITBI ao momento que precede o fato gerador, utilizando-se do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, que trouxe, através da Emenda 03, a figura da subsunção tributária por meio da qual poder-se-ia antecipar a ocorrência de determinados fatos geradores.

Questiona-se: apesar de o registro da compra e venda ser o fato gerador, não seria possível, através do § 7º do, artigo 150, da Constituição Federal, antecipar essa cobrança a momento anterior ao fato gerador?

Pela literalidade, sim, mas o Supremo Tribunal Federal entende que a finalidade daquela alteração promovida pela Emenda 3 era evitar as fraudes, principalmente as ocorridas nas situações de exigência de ICMS.

“a finalidade da alteração promovida pela Emenda Constitucional 3/1993, quando o Poder Constituinte inseriu o parágrafo sétimo ao artigo 150 da Constituição Federal, era evitar fraudenta distribuição de produtos, possibilitando a presunção do fato gerador da última venda. Tal hipótese não se verificaria no caso específico do ITBI, porque o contribuinte deve registrar o imóvel para tê-lo como seu."

Nesse sentido, o Supremo mergulhou na razão de ser da norma, não analisando a sua literalidade.

Portanto, posto que, no ITBI, não existiria a possibilidade de fraude que ensejou a criação do dispositivo constitucional, o qual possibilitava a antecipação de exigência do tributo no momento anterior ao fato gerador (devido ao fato de que a propriedade do imóvel só se daria por registro), não haveria a distribuição fraudulenta do bem sem o pagamento do tributo, uma vez que, para o bem passar a ser de quem quer que seja, necessita-se de registro.

Assim, não existe a razão de ser que ensejaria aquela antecipação da exigência do tributo no caso específico do ITBI. Portanto, a antecipação na exigência de tributo não poderá ser aplicada para o ITBI.

O Supremo analisou a mens constituciones e não a mens legis, isto é, a  razão de ser daquela emenda constitucional.

Apesar de o texto frio da Constituição permitir, indiscriminadamente, que se exija por lei essa antecipação, assim foi feito, segundo o Supremo, em razão dessa fraude não verificada nos casos do ITBI, portanto, as razões que levaram o constituinte reformador a criar essa antecipação não poderia ser aplicada ao ITBI.

A Constituição Federal não faz qualquer menção expressa a casos em que poderia ou não ser aplicada a antecipação. O Supremo, em uma análise hermenêutica, retornando para a vontade do constituinte, estipula que esse dispositivo legal seria aplicado somente nos casos em que há o risco de fraude, que deu ensejo a sua criação.

O Supremo diz que o fato gerador do ITBI é o momento da matrícula do imóvel e não permite que, pelo artigo 150 , § 7º, da Constituição Federal, se antecipe a incidência tributária (ainda que   o  fato  gerador  não  tenha ocorrido) ao momento do compromisso  de  compra  e  venda.  Afirmou,  ainda, que o compromisso de compra e venda não pode ser tido como f ato gerador. Conclui-se que  o ITBI deve ser pago  no  momento  do  registro;  na arrematação, também será com o registro do auto de arrematação.

2- PROGRESSIVIDADE

STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI) com base no valor venal do imóvel. [Súmula 656.]

A Constrituição Federal não admite expressamente a progressividade quanto ao ITBI. Há quem sustente que a progressividade é decorrência natural da capacidade contributiva, o  que difere do STF.

O ITBI, entende-se o valor venal como o efetivo valor da operação, segundo entendimento do STJ. Logo, ele pode, inclusive, ser diferente do valor venal do IPTU. Destaca-se, ainda, que o valor venal do ITBI deve chegar o mais próximo possível, se não o próprio valor, da operação.

STJ: TRIBUTÁRIO. ITBI. IPTU. BASES DE CÁLCULO. VALOR VENAL. IDENTIDADE

NECESSÁRIA. INEXISTÊNCIA.1. O valor venal do imóvel apurado para fins de ITBI não coincide, necessariamente, com aquele adotado para lançamento do IPTU.(...)

3. Recurso Especial provido.(REsp1199964/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/09/2013, DJe23/10/2013) – Valor real prevalece sobre a planta geral de valores.

É importante verificar que, na arrematação, ainda que o município arbitre o valor, este deverá ser o valor real da própria arrematação. Há municípios, portanto, que criam valor venal específico para o ITBI. O Supremo entende que isso não adianta: se a arrematação ocorreu por determinado valor, a base de cálculo deverá ser outra e, na prática, quando for demonstrado que o valor de referência não equivale ao valor real da operação, pois está maior etc, não poderá ser utilizado indiscriminadamente, posto que o ITBI deverá refletir de fato o valor da operação.

Lembre-se que o fato gerador de imposto é um fato signo-presuntivo de riqueza e a base de cálculo deve ser uma perspectiva dimensível desse fato. As presunções devem ser utilizadas somente nas hipóteses de arbitramento do artigo 148 do CTN (salvo o IPTU, quando forem tratadas as plantas genéricas de valores, e, na maioria das vezes, os valores de plantas genéricas são menores do que os valores dos imóveis; quando maiores, poder-se-á impugnar judicialmente).

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

3 - IMUNIDADE

A imunidade trazida pela Constituição para o ITBI, nos casos dos bens integralizadas em capital de sociedades, está prevista no art. 156, §2º, da CF/88.

CF: Art, 156, §2º, I da CF: não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

Como exemplo, na hipótese de um sujeito integralizar um imóvel na sua pessoa jurídica ou realizar fusão/cisão, a operação será imune à incidência do ITBI. Isto é, todas essas operações societárias, ainda que acarretem a transferência do imóvel, estão imunizadas por essa hipótese trazida pela Constituição Federal.

Entretanto, a Constituição Federal preceitua uma exceção: haverá imunidade, salvo se a atividade preponderante do adquirente do bem for a compra e venda desses bens e direitos.

A imobiliária tem como objetivo principal comprar, vender bens e intermediar esses negócios. Logo, não se trata de um bem que serve à sua sociedade com ativo fixo. Em uma sociedade que tem por objetivo comprar e vender imóvel, a transação do bem é o próprio objeto dela da imobiliária, portanto não há como imunizar esse tipo de operação. Quanto a isso, a Constituição é explícita: se a atividade preponderante é a compra e venda de imóveis, não há direito à imunidade.

O artigo 37 do CTN também aponta essa exceção.

CTN: Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

Nesse sentido, faz-se o seguinte questionamento: quando a atividade preponderante é caracterizada como compra, venda, locação de propriedade imobiliária ou cessão de direitos relativos à sua aquisição?

A resposta está no parágrafo 1º do aludido artigo 37 do CTN:

§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

Assim, cria-se um critério objetivo para auferir o que é a preponderância da atividade imobiliária que afasta a regra da imunidade.

Tal imunidade será regulada por lei complementar, de acordo com o que determina a Constituição Federal. Posto  que o CTN foi recepcionado como lei complementar, essa restrição é totalmente válida.

3.1 - AÇÕES DE SOCIEDADE IMOBILIÁRIA E ITBI

Vender cotas não faz com que incida o ITBI, pois, nesses casos, não existe a transmissão de imóvel, (diferente da integralização de capital); transmite-se a parte da sociedade, mas os bens imóveis continuam sendo de titularidade da sociedade.

Por conseguinte, os sócios podem ter sido alterados, mas a sociedade continua com a mesma personalidade jurídica e os bens a elas pertencentes sequer foram objetos de qualquer operação. Nessa linha, a Súmula 329 do STF preconiza:

Sumula 329 STF: “O imposto de transmissão inter vivos não incide sobre a transferência de ações de sociedade imobiliária.”

Imagine: se incidisse ITBI sobre as transferências de ações da sociedade imobiliária na bolsa de valores, o proprietário precisaria pagar ITBI a cada vez que comprasse uma ação, por exemplo, de uma incorporadora de imóveis. Seria terrível e, juridicamente, insustentável.

Na incorporação, cisão, fusão ou até mesmo na integralização de capital, de fato um imóvel está sendo transferido, ou de uma empresa para outra ou de quem integralizou o capital para a sociedade. Nesses casos, há incidência apenas quando presente a exceção, isto é, quando se tratar de sociedade a qual possui mais de 50% das receitas oriundas dessas transações imobiliárias.

No entanto, ao comprar e vender uma ação de uma empresa, ainda que ela tenha por objeto a transação imobiliária, o imóvel em si não está sendo transmitido. Logo, não se trata de analisar se nesses casos aplica-se ou não a imunidade, mas sim uma hipótese clara de não incidência, pois o fato gerador, que é a transmissão do imóvel, sequer ocorre.

Poder-se-ia pensar que essa transferência ensejaria indiretamente a  transferência dos imóveis, mas isso não ocorre, pois estes continuam a pertencer à PJ e as ações, em si, não são bens imóveis.

Alguns municípios em Santa Catarina começaram a verificar operações nas quais o imóvel era para integralização de capital e a empresa não tinha como objeto precípuo transação imobiliária; nesses casos, entendiam que era caso de imunidade. Entretanto, por exemplo, na situação em que uma pessoa tem uma empresa com capital de R$ 1.000 (mil reais) e integraliza um imóvel de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), a empresa estará integralizando o imóvel cujo valor é maior do que o capital social declarado da empresa. Nessas hipóteses, existe  algum problema nessa integralização: ou esta não foi escriturada da maneira correta ou o bem foi passado para sociedade a título de integralização de capital social, porém não  sendo, na prática, integralização porque o bem tem um valor que não é refletido no capital social da empresa.

À vista disso, alguns fiscos municipais começaram a autuar o contribuinte, por verificar que ele estava fazendo qualquer outra coisa menos a integralização, ao integralizar um imóvel com valor superior ao seu capital social.

Tal questão foi levada à discussão judicial e está no Recurso Especial 796376, de relatoria do Min. Marco Aurélio.

IMPOSTO DE TRANSMISSÃO – ITBI – IMÓVEIS INTEGRALIZADOS AO CAPITAL DA EMPRESA – ARTIGO 156, § 2º, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – ALCANCE – LIMITAÇÃO    OBSERVADA    NA     ORIGEM    –    RECURSO     EXTRAORDINÁRIO   –

REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia alusiva ao alcance da imunidade quanto ao Imposto de Transmissão nos casos de imóveis integralizados ao capital social da empresa, cujo valor de avaliação ultrapasse o da cota realizada, considerado o preceito do artigo 156, § 2º, inciso I, da  Carta Federal.(RE 796376  RG, Relator(a): Min. MARCO  AURÉLIO, julgado em 05/03/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-055 DIVULG 19-03-2015 PUBLIC 20-03-2015 )